أحكام ودعاوى: عدم خضوع الربح الناتج من بيع الأراضي الزراعية للضريبة على الدخل (مستند)

حالة من الشد والجذب شهدتها المحاكم وأروقة النيابة العامة خلال الفترة الماضية بسبب إشكالية الضريبة على الدخل الخاصة ببيع وتقسيم الأراضى الزراعية، بينما جاءت حزمة الأحكام والدعاوى الخاصة بهذا الأمر لتحسم المسألة.

ملف كامل حصلت عليه «صوت الأمة» لمن اراد أن يسترشد بما جاء به صحيفة دعوى ومجموعة أحكام عبارة عن بحث قانونى شامل للمحامى بالنقض والخبير القانونى يحيى سعد بها معظم الأحكام الصادرة من محكمة النقض ومحكمة التهرب الضريبى والتى انتهت إلى عدم خضوع عدم خضوع الربح الناتج من بيع وتقسم الأراضى الزراعية للضريبة على الدخل ومن هذه المبادىء:

1: عدم خضوع أرباح بيع الأراضى الزراعيه على ضريبة النشاط التجارى بصريح نص الفقرة الثامنة من الماده 19 من القانون رقم 91 لسنة 2005، حيث تنص المادة 19 من القانون رقم 91 لسنة 2005 من قانون الضريبة على الدخل والمعدلة بالقانون رقم 53 لسنة 2014 على أنه:

تسري الضريبة على أرباح النشاط التجاري والصناعي بما فيها:

1- ..........2- ..........

8- الأرباح الناتجة عن عمليات تقسيم الأراضي للتصرف فيها أو البناء عليها.

ولما كان البين من نص هذه المادة أن هناك شروطا لخضوع ايرادات عمليات تقسم الأراضى أو التصرف فيها للبناء للضريبة على الدخل لابد من توافرها مجتمعة وهى :

الشرط الأول: يجب أن تكون الأرض التى تم تقسيمها من أراضى البناء ويترتب على ذلك أن ناتج تقسيم الأراضى الزراعية لأى سبب كان لا يخضع للضريبة لإنتفاء غرض البناء من وراء هذا التقسيم.

الشرط الثانى: يجب أن يقوم الممول بإجراء عملية تقسيم للأرض قبل التصرف فيها بالبيع وذلك وفقا لنص الماده «11» من قانون التخطيط العمرانى رقم 3 لسنة 1982 فالتقسيم وفقا لما عرفته تلك الماده عبارة عن «كل تجزئة لقطعة أرض داخل نطاق المدن إلى أكثر من قطعتين أو إقامة أكثر من مبنى واحد وملحقاته على قطعة الأرض سواء كانت هذه المبانى متصلة أو منفصلة.

الشرط الثالث: أن يقوم صاحب الأرض بجميع الأعمال اللازمة لتقسيم الأرض وإعدادها للتصرف فيها مثل تمهيدها ومدها بالمرفق وغيرها من الأعمال التى تجعلها صالحة للبناء.

الشرط الرابع: أن يتصرف مالك الأرض فيها عن طريق بناء العقارات عليها وبيعها كلها أو مجزأة «فى هذا المعنى الموسوعة الضريبة في قانون الضرائب على الدخل في ضوء التشريع والفقه والقضاء للمستشار محمد على سكيكر الطبعة الخامسة سنة 2011 ص 127». 

ثانيا: عدم خضوع الربح الناتج من بيع وتقسم الأراضى الزراعية للضريبة على الدخل وفقا لما استقر عليه قضاء محكمة النقض:

القاعدة أنه لا اجتهاد مع النص وأنه متى كان النص واضحاً جلي المعنى قاطعاً في الدلالة على المراد منه فلا يجوز الخروج عليه أو تأويله بدعوى الاستهداء بالحكمة التي أملته لأن البحث في حكمة التشريع ودواعيه إنما يكون عند غموض النص أو وجود لبس فيه.

ولما كان ما تقدم وكانت الماده 19 من القانون رقم 91 لسنة 2005 الصادر بشأن إصدار قانون الضريبة على الدخل قد بينت في فقرتها الثامنة أن هذه الضريبة تسرى على الأرباح الناتجة عن عمليات تقسيم الأراضي للتصرف فيها أو البناء عليها.

وهذا النص يدل في لفظه ومعناه على أن المشرع لم يفرض ضريبة على الربح الناتج من تقسيم وبيع أرض زراعية والقول بخلاف ذلك فيه خروج عن صريح النص وتأويل له بغير موجب وإهدار لعلته ولو شاء المشرع إخضاع الربح عن أية عملية تقسيم لأرض سواء كانت زراعية أو فضاء بقصد التصرف فيها للضريبة لما عجز عن النص عليه صراحة، وهو ما أكدته محكمة النقض في حكم حديث أصدرته بجلسة 10/11/2008 قالت فيه:

وحيث إن الطعن أقيم على سبب واحد تنعي به الطاعنة على الحكم المطعون فيه مخالفة القانون إذ أقام قضاءه على أن الأرض موضوع التصرفات محل المحاسبة زراعية خالية من كافة أعمال التمهيد في حين أن المشرع أخضع كافة عمليات تقسيم أراضي البناء بقصد بيعها للضريبة سواء كانت أرضا زراعية أو فضاء ولم يشترط أن يسبق البيع القيام بأية أعمال تمهيد وهو ما يعيب الحكم ويستوجب نقضه.

وحيث إن هذا النعي غير سديد، ذلك أنه لما كان المقرر في - قضاء هذه المحكمة - أنه متى كان النص واضحا جلي المعنى قاطعا في الدلالة على المراد منه فلا يجوز الخروج عليه أو تأويله بدعوى الاستهداء بالحكمة التي أملته، لأن البحث في حكمة التشريع ودواعيه إنما يكون عند غموض النص أو وجود لبس فيه.

وكان النص في الفقرة الأولى من المادة 18 من قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981 - المنطبق على الواقع في الدعوى - على أنه: (تسري الضريبة «....» وعلى الأرباح الناتجة من عمليات تقسيم أراضي البناء والتصرف فيها) يدل في لفظه ومعناه على أن المشرع لم يفرض ضريبة على الربح الناتج من تقسيم وبيع أرض زراعية والقول بخلاف ذلك فيه خروج عن صريح النص وتأويل له بغير موجب وإهدار لعلته ولو شاء المشرع إخضاع الربح عن أية عملية تقسيم لأرض سواء كانت زراعية أو فضاء بقصد التصرف فيها للضريبة لما عجز عن النص عليه صراحة، وإذ أيد الحكم المطعون فيه قرار لجنة الطعن الضريبي الذي ألغى تقدير مأمورية الضرائب المختصة، فإن الحكم يكون قد انتهي إلى النتيجة الصحيحة في القانون «الطعن رقم 556 - لسنة 72 - تاريخ الجلسة 10 / 11 / 2008 ». 

وفى حكم أخر لمحكمة النقض قالت فيه:

أن مؤدى الفقرة الأولى من المادة 119 من الدستور إنه لا ضريبة بغير قانون ينص عليها، وكان البين من الاستقراء نص المادة 32 من القانون رقم 14 لسنة 1939 المعدلة بالقانون رقم 78 لسنة 1973 ثم بالقانون رقم 46 لسنة 1978 - بشأن تحقيق العدالة الضريبية - وكذا نص المادتين 18 - 19 من القانون رقم 157 لسنة 1981 في شأن الضرائب على الدخل -أن المشرع أخرج من نطاق الضريبة..... التصرف في الأراضي الزراعية اعتداداً منه بأنها غير معدة للبناء بحسب طبيعتها. لما كان ذلك، وكان الحكم المطعون فيه قد اعتد في قضائه بما جاء بتقرير الخبير المنتدب من محكمة أول درجة من أن الأراضي التي تم التصرف فيها بمعرفة المطعون ضدهم خلال فترة المحاسبة هي أراض زراعية بيعت بالقيراط بمساحات تتراوح ما بين 3، 9 قيراط وانتهى إلى تأييد الحكم الابتدائي فيما ذهب إليه من إلغاء قرار لجنة الطعن لعدم خضوع تصرفات المطعون ضدهم في هذه الأرض للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية فإنه يكون قد انتهى إلى نتيجة صحيحة «الطعن رقم 5209 - لسنة 61 - تاريخ الجلسة 29 / 6 / 1999 - مكتب فني 50 رقم الجزء 2 - رقم الصفحة 920».

ثالثا:- عدم خضوع تصرفات المدعى للضريبة على ايرادات النشاط التجارى لأن بيع الأرض وتقسيمها لم يكن بغرض البناء عليها وفقا لأحكام القانون رقم 11 من القانون رقم 3 لسنة 1982 بشأن إصدار قانون التخطيط العمراني و قرار وزير المالية رقم 167 لسنة 1982.

تنص المادة 11 من القانون رقم 3 لسنة 1982 بشأن إصدار قانون التخطيط العمراني قبل الغاؤها بالقانون 119 لسنة 2008 على أنه: «في تطبيق أحكام هذا القانون يقصد بالتقسيم كل تجزئة لقطعة أرض داخل نطاق المدن إلى أكثر من قطعتين، كما يعتبر تقسيما إقامة أكثر من مبنى واحد وملحقاته على قطعة الأرض سواء كانت هذه المباني متصلة أو منفصلة».

كما تنص المادة 21 من ذات القانون على أنه: «يلزم المقسم المرافق العامة اللازمة لأراضي التقسيم»، وتنص المادة الأولى من قرار وزير المالية رقم 167 لسنة 1982 بشأن القواعد والأسس المحاسبية لتحديد صافى الأرباح الناتجة من عمليات تقسيم أراضى البناء والتصرف فيها على أنه:

«يكون تحديد صافي الأرباح.... وتلك التي يحققها الممولون من عمليات تقسيم أراضي البناء والتصرف فيها وفقا للقواعد الآتية: 1- على أساس الفرق بين ثمن بيع العقار وثمن تكلفته.

2- كما تنص المادة الرابعة من ذات القرار على أنه:

يحدد ثمن تكلفة أراضي البناء المقسمة وفقا للأسس المنصوص عليها في المادة السابقة.

ويستبعد من تكلفة الأرض المحددة على الوجه المتقدم تكلفة مساحة الشوارع والمرافق الأخرى للتقسيم وذلك لتحديد تكلفة أرض التقسيم المعدة للبناء تقسم هذه التكلفة على مجموع الأمتار المربعة المخصصة للبيع لتحديد تكلفة المتر المربع الواحد».  

ومفاد ما سبق جميعه أن التقسيم المعني به في مقام تطبيق القانون رقم91 لسنة 2005 بشأن الضريبة على الدخل وفي قرار زوير المالية رقم 167 لسنة 1982 آنف الذكر بخصوص ضريبة الدخل إنما ينصرف مجال تطبيقها إلى الأرض التي يجري تقسيمها بقصد البناء عليها وأنه لا يدخل في مفهوم التقسيم مجرد تجزئة قطعة الأرض وبيعها فقط دون البناء عليها وهو ما أكدته محكمة النقض فى حكم حديث لها بقولها :-  

وحيث إن ما تنعاه النيابة العامة على الحكم المطعون فيه أنه إذ قضى ببراءة المطعون ضده من جرائم عدم الإخطار عن بدء مزاولة نشاطه في تقسيم وبيع الأراضي، والتهرب من أداء الضريبة ..، ذلك أنه أسس قضاءه بالبراءة على أن تقسيم المطعون ضده للأرض وتصرفه فيها بالبيع لا يخضع للضريبة لأن أعمال التقسيم الفعلية لم يسبقها تمهيد الأرض وشق الطرق وإمدادها بالمرافق.

وحيث إنه لما كان القانون رقم 52 لسنة 1940 هو أول من عرف التقسيم بأنه يطلق على كل تجزئة لقطعة أرض إلى عدة قطع بقصد عرضها للبيع «...»، لإقامة مبان عليها متى كانت إحدى هذه القطع غير متصلة بطريق قائم، وقد ألزمت المادة الثانية عشرة من هذا القانون المقسم أن يزود الأرض المقسمة بمياه الشرب والإنارة وتصريف المياه والمواد القذرة، «....» وجاء في المادة الثالثة من القانون رقم 3 لسنة 1982 أنه تسري أحكامه على طلبات التقسيم التي قدمت في ظل القانون رقم 52 لسنة 1940 ولم يصدر بعد قرار باعتمادها ثم جاء في المادة الحادية عشر أنه يقصد بالتقسيم كل تجزئة لقطعة أرض داخل نطاق المدن إلى أكثر من قطعتين وأنه يعتبر تقسيمها إقامة أكثر من مبنى واحد وملحقاته على قطعة الأرض سواء كانت هذه المباني متصلة أم منفصلة مما يرشح لفهم المقصود بالتجزئة إلى أكثر من قطعتين أنها التجزئة بقصد البناء عليها بدلالة ما ورد «....» بقرار وزير المالية رقم 167 لسنة 1982 بشأن القواعد والأسس المحاسبية لتحديد صافي الأرباح التي يحققها «....» الناتجة عن عمليات تقسيم أراضي البناء والتصرف فيها موضحا في المادة الرابعة منه تحديد ثمن تكلفة أراضي البناء المقسمة وفقا للأسس المنصوص عليها في المادة الثالثة ويستبعد من التكلفة مساحة الشوارع ويخصم ما يخص المتر المربع من الأراضي المقسمة من تكلفة المرافق.

ومفاد ما سبق جميعه أن التقسيم المعني به في مقام تطبيق القوانين المشار إليها وفي القرار الوزاري آنف الذكر بخصوص ضريبة الدخل إنما ينصرف مجال تطبيقها إلى الأرض التي يجري تقسيمها بقصد البناء عليها وأنه لا يدخل في مفهوم التقسيم مجرد تجزئة قطعة الأرض. لما كان ذلك، وكان الحكم المطعون فيه قد انتهى إلى خلو الأوراق مما يفيد قيام المطعون ضده بتقسيم الأرض للبناء عليها وفق المنظور السابق عن التقسيم وخلص إلى أنه لم يفعل سوى بيع قطع أرض مجزئة لعدد من المشترين وانتهى إلى أنه بذلك لا يعتبر مزاولا لنشاط تجاري في تقسيم أرض البناء وبيعها ومن ثم أسقط عنه الالتزام بالإخطار وتقديم الإقرار الضريبي ثم قضى ببراءة المطعون ضده، فإنه يكون قد أصاب صحيح القانون  «الطعن رقم 19799 - لسنة 67 - تاريخ الجلسة 18 / 1 / 2007 - مكتب فني 58 رقم الصفحة 93 ».

كما أن خضوع تقسيم الأراضى للبناء للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية يشترط فيه أن تكون الأراضى معدة للبناء ومملوكة لمقسمها وأن يقوم قبل بيعها بأعمال التمهيد فيها ويقصد باعمال التمهيد تقسيمها وإنشاء المجارى وامدادها بالمرافق من مياه وإناره وفى هذا المعنى قضت محكمة النقض بأنه :-

أنه يشترط للخضوع للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية فضلا عن أن تكون الأرض معدة للبناء ومملوكة لمقسمها، أن يقوم صاحبها قبل بيعها بأعمال التمهيد فيها والتي يقصد بها تقسيمها وشق الطرق وإنشاء المجاري والعمل على مدها بالمياه والإنارة وما إلى ذلك من المرافق التي تهيؤها للعمران «الطعن رقم 681 - لسنة 53 - جلسة 25 / 1 / 1993 - مكتب فني 44 رقم الجزء 1 - رقم الصفحة 305».

وهديا بما تقدم وكان المدعى قد قام ببيع عدد من الأراضى بعد تقسيمها دون أن يقصد البناء عليها وهى مازالت أرض زراعية حتى الآن، وقد خلت مما يفيد مدها بالمرافق او تهيئة طرق لها قبل بيعها او قيامه بأعمال التمهيد فيها والتي يقصد بها تقسيمها وشق الطرق وإنشاء المجاري والعمل على مدها بالمياه والإنارة وما إلى ذلك من المرافق التي تهيؤها للعمران وان المدعى لم يفعل سوى بيع قطع أرض زراعية مجزئة لعدد من المشترين ومن ثم لا يعتبر مزاولا لنشاط تجارى او تقسيم أرض البناء وبيعها، الأمر الذى نلتمس معه القضاء برد ما دفعه كرها وبدون وجه حق كضريبة عن النشاط التجارى بشأن بيع الأراضى المشار إليها.

رابعا :- عدم إتصال الأراضى المباعة بطريق قائم بالفعل ولعدم وجود تقسيم معتمد:

لما كان المدعى عليه الأول قد اخضع المدعى للضريبة على الأرباح الناتجة من عمليات تقسيم أراضي البناء والتصرف فيها تطبيقا لحكم الفقره 8 من الماده 19 من القانون رقم 91 لسنة 2005 بالرغم من ان هذه الاراضى غير متصله بطريق قائم ولعدم وجود تقسيم معتمد ذلك ان كلمة تقسيم «تطلق على كل تجزئة لقطعة أرض إلى عدة قطع بقصد عرضها للبيع... متى كانت إحدى هذه القطع غير متصلة بطريق قائم»، كما يعنى انه إذا كانت الأراضى المباعه المقسمة لا تتصل بطرق قائم فلا تخضع للضريبة.

وفى هذا المعنى تقول محكمة النقض

وحيث إن هذا النعي في أساسه سديد، ذلك أن المادة 18 من القانون رقم 157 لسنة 1981 ـ المنطبقة على النزاع ـ وإن أخضعت الأرباح الناتجة من عمليات تقسيم أراضي البناء والتصرف فيها للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية إلا أنها لم تورد تحديدا لمفهوم تقسيم الأراضي لإعمال حكمها، وكان الأصل في قواعد التفسير أن المشرع إذا أورد مصطلحا معينا في نص ما لمعنى معين وجب صرفه لهذا المعنى في كل نص أخر يرد فيه، «....» وكانت تجزئة الأرض إلى عدة قطع تتصل جميعها بطريق قائم بالفعل «....» لا يعد تقسيما فإنه يتعين أن ينصرف مصطلحه على هذا النحو إلى تحديد معنى التقسيم الوارد في المادة 18 من القانون رقم 157 لسنة 1981 لما كان ذلك، وكان الطاعن قد تمسك أمام محكمة الموضوع بدرجتيها بأن ما قام به ـ من بيع الأرض ـ لا يعتبر تقسيما في حكم القانون ومن ثم لا يخضع هذا النشاط للضريبة المنصوص عليها في تلك المادة وإذ لم يعرض الحكم المطعون فيه لهذا الدفاع ويقسطه حقه من البحث والتمحيص وخلت الأوراق ومنها تقريري خبير الدعوى من معاينة للأرض محل التقسيم لبيان ما إذا كانت القطع التي شملتها التجزئة تتصل جميعها وقت التصرف بطريق قائم بالفعل وهو دفاع جوهري من شأنه ـ لو صح ـ أن يتغير به وجه الرأي في الدعوى، وهو ما يعيبه فضلا عن خطئه في تطبيق القانون بالقصور ويوجب نقضه «الطعن رقم 1407 - لسنة 61 - تاريخ الجلسة 9 / 3 / 1999 - مكتب فني 50 رقم الجزء 1 - رقم الصفحة 368 ».

كما قضت محكمة النقض أيضاَ في شأن وجوب أن يكون هناك تقسيم معتمد للأرض حتى تخضع للضريبة بقولها:

وحيث إن مما ينعاه الطاعنان على الحكم المطعون فيه الخطأ في تطبيق القانون ..فيما انتهت إليه من إخضاع الأرض موضوع النزاع للضريبة على الرغم من تمسكهما بدفاع مؤداه عدم وجود دليل على وجود تقسيم معتمد لها ومن ثم فلا يخضع للضريبة إعمالاً لحكم المادة «18» من قانون الضرائب على الدخل ...التي توجب صدور قرار بتقسيم الأرض المعدة للبناء حتى تخضع للضريبة الأمر الذي يعيب الحكم ويستوجب نقضه.

وحيث إن هذا النعي سديد، ذلك أن المادة 18/1 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 تنص على أن «تسري الضريبة.... على الأرباح الناتجة من عمليات تقسيم أراضي البناء والتصرف فيها» مما يدل على أن المشرع اشترط لخضوع التصرف في أراضي البناء للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية – وعلى ما جرى به قضاء هذه المحكمة – أن يقوم مالكها بتقسيمها أو بأعمال التمهيد بها ثم بيعها وأن يسفر هذا التصرف عن أرباح تخضع للضريبة، واستئدائها – في هذه الحالة – يكون من الأرباح التي تحققت بالتصرف في هذه الأراضي إثر تقسيمها.

لما كان ذلك، وكان الطاعن... قد تمسك أمام محكمة الموضوع بدرجتيها بأن الأرض موضوع النزاع لم يتم تقسيمها ومن ثم فلا يخضع التصرف فيها للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية إلا أن الحكم المطعون فيه قضى بتأييد حكم محكمة الدرجة الأولى فيما انتهت إليه من أن الواقعة المنشئة للضريبة هي تحقيق أرباح من التصرف في أرض النزاع ولو لم يصدر بشأنها قرار تقسيم قبل التصرف، وإذ كان ذلك وكان ما انتهى إليه الحكم المطعون فيه قد حجبه عن تحقيق دفاع الطاعنين في هذا الشأن رغم أنه دفاع جوهري ومنتج في الدعوى فإنه يكون معيباً بما يوجب نقضه دون حاجة لمناقشة باقي أوجه الطعن «الطعن رقم 4954 - لسنة 66 - تاريخ الجلسة 13 / 1 / 2003 - مكتب فني 54 رقم الصفحة 179».

وتطبيقا لذلك قضت محكمة التهرب الضريبى بالقاهرة في حكم حديث لها صدر بجلسة 29/10/2016 بالبراءة فى جنحة تهرب ضريبى عن نشاط تقسم أرض زراعية وبيعها بالقيراط وقالت المحكمة في حيثيات حكمها أن المشرع أخرج من نطاق ضريبة التصرفات العقارية التصرف في الأراضي الزراعية اعتداداً منه بأنها غير معدة للبناء بحسب طبيعتها، حكم محكمة التهرب الضريبى فى الجنحه رقم 120 لسنة 2014 جلسة 29/10/2016.